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随着经济的发展，生产方式的现代化，无论在制造业或服务业，企业生产经营活动中间接成本所占比重越来越大，与二、三百年前由原材料、人工成本决定产品成本的情形大不相同。在这种经济环境中，管理者发现传统的成本计算方法（完全成本法、变动成本法）已不能满足其成本管理和决策的需要，而以经济活动为基础的成本计算方法——作业成本法（ＡｃｔｉｖｉｔｙＢａｓｅｄＣｏｓｔｉｎｇ），以其对间接成本独特的处理手段，为管理者提供了更多的信息，是进行成本管理决策分析的一个有利工具。
一、作业成本法
作业成本法是本世纪八十年代末由ＣｏｏｐｅｒａｎｄＫａｐｌａｎ系统地整理并提出的成本计算方法。这种方法认为，产品生产或顾客的需求产生了对作业的需求，作业的发生，引起了成本。作业成本法的操作过程为：
第一步：识别企业中的主要作业。如：机器运行作业、接收订单作业、材料搬运作业、包装发货作业等。
第二步：找出决定某项作业的关键因素——成本动因（ＣｏｓｔＤｒｉｖｅｒ）。如机器运行的时间是机器运行作业的成本动因；收到订单的数量是接收订单作业的成本动因；材料的重量或体积（面积）是材料搬运作业成本动因。
第三步：为每项作业建立一个成本库（Ｃｏｓｔｐｏｏｌ），汇集与该项作业相关的成本。例如，我们把有关机器运行的成本如机器维修保养费、折旧费、所耗电力费等都汇集到机器运行成本库中；我们把接收订单部门人员的工资等成本汇集到接收订单成本库中。
第四步：根据产品（或某顾客）所需某项作业的多少（用成本动因的作业量来量度）分配成本。
现在假定某企业生产两种同类产品Ａ和Ｂ，这两种产品所需直接人工工时、原材料消耗量相同。产品Ａ因其独特的设计，具有更好的性能、更长的使用寿命，产品Ｂ则是普通性能产品。企业一年生产Ａ产品１０００件，Ｂ产品５０００件，消耗原材料６０００公斤，价值６０００元；消耗直接人工工时６０００小时，机器工时６０００小时；其他间接成本２４０００元，工人每小时工资５元。
按传统成本计算法计算产品Ａ和Ｂ的单位成本（元）都是１０元，但产品Ａ和产品Ｂ所消耗的间接成本是不同的，传统成本计算法无法体现这种差异，也就无法揭示成本的真正内涵。
我们用作业成本法计算产品Ａ和Ｂ的单位成本。企业的主要作业分为：接受订单作业、产品设计作业、质量检查作业和其他管理作业。每种作业的成本动因、成本动因作业量和与之相关的成本库中的成本为：
可见，产品Ａ因其较高的设计费、质量检查费和定货成本而具有较高的单位成本，从而真实地反映了产品Ａ和产品Ｂ的差异，为我们正确制定产品价格提供了依据。从以上分析还可以看到，如果企业采取适当的促销手段，积极宣传产品Ａ的优异性能，提高产品Ａ的产销量，产品Ａ单位成本中的产品设计成本将大幅度下降，从而使产品Ａ更有市场竞争力，企业更具活力。
二、作业成本法在营销活动中的应用
企业经营是为了盈利。通常，我们使用毛利额（销售收入－产品成本－销售费用）来量度获利程序。但事实上，与每一笔业务或每一位顾客相关的成本，不只是产品成本和销售费用，还有其他成本，如库存费用、商业折扣、处理订单费用、顾客延期付款占用流动资金费用、日后催收货款发生的费用等。我们只有把每一位顾客的销售额同与之相关的所有成本一起分析，才能得到这一顾客对企业利润的贡献。企业的所有利润是全部顾客利润贡献之和。可见，企业获利多少的关键不是销售额，而是每位顾客的利润贡献。作业成本法为我们分析顾客利润贡献提供了一个有利的工具。
１．顾客利润贡献
每位顾客的利润贡献等于对这位顾客的销售额减去由这位顾客引起的所有成本。如果我们假定企业在经营过程中不发生除产品成本以外的费用，则一位顾客的利润贡献等于销售额减去产品成本减去商业折扣。这是企业经营后一种理想状态。实际上，与每位顾客的交易都引发了一系列作业，如筹资、采购、存贮、发货、管理等。正是这一系列作业引发了成本。每位顾客对各种作业的消耗是不同的，所以研究每位顾客的利润贡献就显得格外重要。
２．企业作业分类
为研究顾客的利润贡献，首先要研究由顾客引发的作业。企业作业一般分为三大类：定发货类作业、保持与顾客关系类作业、占领市场类作业等。
定发货类作业，指接收处理顾客订单；准备货物；发送货物这些作业。由订单驱动的作业主要有：接收处理订单作业；准备包装货物作业；装载运输货物作业；签发票据、收回货款作业等。这类作业的成本动因为：接收订单数量、包装运送货物数量等。
保持与顾客关系作业，指维持与顾客良好关系的作业，主要有：处理顾客咨询、抱怨作业；售后服务作业；技术支持作业等。
这类作业的成本动因为：咨询电话次数，售后服务时间等。占领市场类作业，指企业为保持产品占有一定市场份额而进行的促销作业。主要有：发布广告及其他促销作业；举办展览会；研究开发新产品作业。这类作业的成本动因为广告播出次数，占用市场开发费用百分比等。显然，上述三类作业以及指出的成本动因，并没有穷尽企业所有的作业及其动因，每个企业由顾客引起的作业各有特点，问题的关键是从顾客出发，研究顾客所消耗的各种作业量，从而得到顾客的利润贡献，为管理和决策服务。
我们运用作业成本法进行顾客利润贡献分析，可以帮助管理者解决下列问题：确定哪些顾客对企业有利润贡献，哪些顾客没有，甚至亏损；认清为每一个顾客提供的所有作业内容及其成本；确定顾客某一特殊要求的获利能力；在不影响合作关系的前提下，减少不必要的作业或作业量；改变某种作业方式，用低成本作业替代高成本作业。
由以上分析可知，作业成本法通过管理作业来管理成本，比较合理地分配了生产经营活动中的间接成本，解决了传统成本计算方法不能解决的问题。同时也应注意到，使用作业成本法比使用传统的成本计算方法需要更多的数据，对企业成本管理系统有更高的要求，愿管理者们充分利用这一方法为企业服务。
辽宁财税 牛彦秀,何向华
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